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Umsatzsteuer für Reisevermittler und Reiseveranstalter – USt 2017 Nr. 6 –

19 % Umsatzsteuer bei margenbesteuerten Beherbergungen? (II)

Sehr geehrte Damen und Herren,
liebe Kolleginnen und Kollegen,
heute kommen wir zurück auf unsere Kanzleiinformation USt 2017 Nr. 4 vom 8.4.2017, dort berichteten wir, in für uns ungewohnter Kürze, über eine Entscheidung vom 8.6.2016 des FG München. Dieses entschied:

(1) Eine Reiseleistung im Sinne der Margenbesteuerung liegt auch dann vor, wenn der Reiseveranstalter nur eine Leistung, wie z.B. die Weitervermietung von Ferienwohnungen ohne Anreise und Verpflegung, erbringt.
(2) Soweit der Reiseveranstalter keine Dienstleistungen Dritter als Reisevorleistungen in Anspruch nimmt, sondern seine Ausgangsleistungen durch Einsatz eigener Mittel als Eigenleistung erbringt, liegt keine Reiseleistung im Sinne der Margenbesteuerung vor.
(3) Liegt eine Reiseleistung im Sinne der Margenbesteuerung vor, so gelten die in der Vorschrift bestimmten Regeln zur Einheitlichkeit der Leistung, zum Leistungsort und zur Bemessungsgrundlage und verdrängen den allgemeinen Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung.
(4) Die sonstige Leistung im Sinne einer Reisedienstleistung unterliegt dem Regelsteuersatz.

Aus dem Sachverhalt:
Streitig ist, ob von die vom Reiseveranstalter erbrachten Leistungen dem ermäßigten Umsatzsteuersteuersatz unterliegen.

Satzungsgemäßer Gegenstand des mit Gesellschaftsvertrag vom 21. Oktober 2011 gegründeten Reiseveranstalters sind die Veranstaltung und Vermittlung von Reisen sowie die Vermietung und der Verkauf von Ferienimmobilien.

Im Streitjahr vermietete der Reiseveranstalter im eigenen Namen Häuser im Inland sowie im Gemeinschaftsgebiet (Österreich und Italien) zu Urlaubszwecken, die er seinerseits für die betreffenden Zeiträume von den jeweiligen Eigentümern anmietete, an Privatkunden. Die Kundenbetreuung vor Ort erfolgte hierbei durch die Eigentümer selbst oder durch von diesen beauftragte Unternehmen und umfasste neben der Schlüsselübergabe typischerweise auch Reinigungsleistungen sowie – sofern gewünscht – Wäsche- und Brötchenservice.

Im März 2013 reichte der Reiseveranstalter bei seinem Finanzamt (FA) die Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2011 ein und errechnete eine Umsatzsteuer iHv ca. EUR 1.800; hierbei erklärte der Reiseveranstalter Umsätze zum Regelsteuersatz von 19 % iHv EUR 12.470.

Diese Umsätze ermittelte er, indem er unter Verweis auf die „Margenbesteuerung § 25 UStG“ von den Erlösen iHv EUR 102.752,40 die als solche bezeichneten Reisevorleistungen iHv EUR 87.912,05 abzog und sodann den Nettobetrag aus diesem als Bruttomarge bezeichneten Betrag iHv EUR 14.840,35 als Umsätze zum Regelsteuersatz erklärte.

Mit Schreiben vom 6. Mai 2013 beantragte der Reiseveranstalter allerdings, die bisher mit 19 % besteuerten Margen jetzt nur noch mit dem ermäßigten Steuersatz von 7 % zu versteuern, da die Umsätze aus der Vermietung auch von im Gemeinschaftsgebiet gelegenen Räumen zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterlägen.

Das FA lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 24. Juni 2013 ab, da Reiseleistungen im Sinne des § 25 UStG als einheitliche Leistungen auch hinsichtlich ihres Beherbergungsanteils dem Regelsteuersatz von 19 % unterlägen.

Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 6. November 2013 als unbegründet zurück. Hiergegen hat der Reiseveranstalter Klage erhoben und zur Begründung im Wesentlichen vorgetragen, dass die Regelung des Abschnitts 12.16 Abs. 9 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) zu Unrecht die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Vermietungen, die der Margenbesteuerung unterliegen, ablehne. Die Margenbesteuerung solle gerade eine umsatzsteuerliche Doppelbelastung von Reiseveranstaltern vermeiden im Hinblick darauf, dass die Anmietung von Räumen im Ausland bereits mit einer nicht abziehbaren Vorsteuer belastet sei. Zudem sei die Nichtanwendbarkeit des ermäßigten Steuersatzes auf die streitgegenständlichen Vermietungen europarechtlich bedenklich, da diese gegenüber inländischen Vermietungen
zum ermäßigten Steuersatz diskriminiert würden.

Der klagende Reiseveranstalter beantragte, die Umsatzsteuer für 2011 statt auf ca. EUR 1.800 auf ca. EUR 370 festzusetzen.

Das FA beantragte, wen wundert es, die Klage abzuweisen bzw. hilfsweise die Revision zuzulassen. Das FA trägt im Wesentlichen vor, dass die vom Reiseveranstalter erbrachten Leistungen als Reiseleistungen ausschließlich der Margenbesteuerung zum Regelsteuersatz unterlägen, auch wenn die Reiseleistung nur aus einer einzigen Leistung bestünde. Hierin liege auch keine Diskriminierung, da diese Besteuerung unabhängig davon erfolge, ob die Reisen im Inland oder Ausland durchgeführt würden.
Der klagende Reiseveranstalter wurde vom Gericht aufgefordert, die im Streitjahr erbrachten Umsätze detailliert darzulegen, insbesondere welche Leistungen hierbei im Einzelnen an wen (Unternehmer oder Nichtunternehmer) erbracht wurden und wer die Kundenbetreuung vor Ort durchgeführt hat, die diesbezüglichen Ausgangsrechnungen sowie die zugrundeliegenden Verträge und Buchungsbestätigungen vorzulegen, die im Streitjahr 2011 bezogenen Eingangsleistungen detailliert darzulegen, die diesbezüglichen Eingangsrechnungen sowie zugrundeliegenden Verträge vorzulegen sowie die im Streitjahr geltenden Allgemeinen Geschäftsbedingungen vorzulegen.

Aus der Urteilsbegründung:
Die Klage des Reiseveranstalters gegen sein FA hat keinen Erfolg. Das FA hat zu Recht den Antrag des Reiseveranstalters abgelehnt, dessen im Wege der Margenbesteuerung ermittelten Umsätze mit 7 % USt zu besteuern.
1. Gemäß § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG gelten die nachfolgenden Vorschriften für Reiseleistungen eines Unternehmers, die nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Unternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt. Erbringt der Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise mehrere Leistungen dieser Art, so gelten diese als eine einheitliche sonstige Leistung. Unionsrechtliche Grundlage dieser deutschen Vorschrift des § 25 UStG sind die Art. 306 bis 310 der Mehrwertsteuersystem-Richtlinie (MwStSystRL).
2. Im Streitfall unterliegen die Leistungen des Reiseveranstalters der Margenbesteuerung des § 25 UStG.
2.1 Die vom Reiseveranstalter erbrachten Leistungen stellen Reiseleistungen im Sinne der Margenbesteuerung dar. Hierbei ist unerheblich, ob er lediglich Häuser kurzfristig vermietete oder ob er zusätzlich Frühstück zur Verfügung stellte. Eine Reiseleistung im Sinne der Margenbesteuerung liegt nämlich auch dann vor, wenn der Reiseveranstalter nur eine Leistung, wie z.B. die Weitervermietung von Ferienwohnungen ohne Anreise und Verpflegung, erbringt.
Es führt nicht zum Ausschluss der Leistungen eines Reisebüros oder Reiseveranstalters von der Margenbesteuerung, dass dieses Reisebüro oder dieser Reiseveranstalter nicht die Beförderung des Reisenden übernimmt und sich darauf beschränkt, dem Reisenden eine Ferienwohnung zur Verfügung zu stellen.
2.2 Der Reiseveranstalter hat, was zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist, diese Leistungen im Rahmen seines Unternehmens an private Kunden und damit Leistungsempfänger erbracht, die diese Leistungen nicht für ihr Unternehmen verwendet haben.
2.3 Der Reiseveranstalter hat diese Leistungen im eigenen Namen erbracht. Hierbei kann offen bleiben, ob er – wie vorgetragen – auch auf eigene Rechnung gehandelt hat, denn die Margenbesteuerung erfordert nicht, dass ein Reiseveranstalter für eigene Rechnung handeln muss.
2.4 Der Reiseveranstalter hat zur Leistungserbringung Reisevorleistungen in Anspruch genommen. Reisevorleistungen sind Lieferungen und sonstige Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugute kommen.

Soweit der Unternehmer keine Dienstleistung Dritter als Reisevorleistung in Anspruch nimmt, sondern seine Ausgangsleistung durch Einsatz eigener Mittel als Eigenleistung erbringt, liegt keine Reiseleistung im Sinne der Margenbesteuerung vor. Eine Eigenleistung durch Einsatz eigener Mittel liegt z.B. vor, sofern die angebotenen Ferienhäuser bzw. -wohnungen vom Reiseveranstalter dauerhaft angemietet worden sind.

Im Streitfall stellt die Nutzungsüberlassung der Häuser durch die jeweiligen Eigentümer eine Reisevorleistung an den Reiseveranstalter dar. Denn er hat ausweislich der beispielhaft vorgelegten Vereinbarungen mit den Hauseigentümern die fraglichen Objekte nicht dauerhaft angemietet, sondern auf Buchungsanfragen seiner Kunden hin erst nach Vorliegen von beispielhaft vorgelegten Rechnungen der Hauseigentümer für die angefragten Zeiträume mit entsprechenden ebenfalls beispielhaft vorgelegten Buchungsbestätigungen verbindliche Leistungen zugesagt. Da die Schlüsselübergabe und die Einweisung vor Ort sowie etwaige Reinigungs- und Beköstigungsleistungen nach dem eigenen Vortrag des Reiseveranstalters durch die jeweiligen Eigentümer der Häuser erfolgten, war für die Kunden des Reiseveranstalters auch erkennbar, dass es sich bei der Nutzungsüberlassung der fraglichen Objekte um Leistungen dieser Eigentümer als Dritter handelt.

3. Die Leistungen des Reiseveranstalters unterliegen als einheitliche Leistungen dem Regelsteuersatz.
3.1 Die Leistungen des Reiseveranstalters stellen einheitliche Leistungen dar, die nicht in Einzelleistungen aufgeteilt werden dürfen. Dies ergibt sich aus § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG, wonach mehrere Leistungen dieser Art, die ein Unternehmer an einen Leistungsempfänger im Rahmen einer Reise erbringt, als eine einheitliche sonstige Leistung gelten. Die Vorschrift des § 25 UStG geht als spezielle Regelung für die von ihm erfassten Sachverhalte den allgemeinen Vorschriften des UStG vor. Liegt eine Reiseleistung i.S. des § 25 UStG vor, so gelten die in der Vorschrift bestimmten Regeln zur Einheitlichkeit der Leistung, zum Leistungsort und zur Bemessungsgrundlage und verdrängen den allgemeinen Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung.
3.2 Die Leistungen des Reiseveranstalters unterliegen dem Regelsteuersatz.

Gemäß § 12 Abs. 1 UStG beträgt die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der Bemessungsgrundlage.
Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ermäßigt sich die Steuer auf sieben % für Umsätze aus der Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen.
Die sonstige Leistung im Sinne der Margenbesteuerung (also die Reisedienstleistung) unterliegt dem Regelsteuersatz. Hierfür spricht der in § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG zum Ausdruck kommende Zweck der Regelung, aus Gründen der Vereinfachung eine mögliche Vielzahl von an verschiedenen Orten erbrachten Einzelleistungen zu einer einheitlichen Leistung zusammenzufassen.
Zudem sind die ermäßigten Steuersätze nach der MwStSystRL nur auf die Leistungen „der in Anhang III genannten Kategorien anwendbar“; die einheitlichen Reiseleistungen der Margenbesteuerung werden dort jedoch nicht aufgeführt.
Die Ermäßigungsvorschriften des § 12 Abs. 2 UStG können lediglich einschlägig sein, soweit das Gesetz die Ermäßigung an eine persönliche Eigenschaft des Unternehmers knüpft, wie z.B. die Veranstaltung einer Reise durch einen gemeinnützigen Verein (dann gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG); eine derartige, an eine persönliche Eigenschaft des Reiseveranstalters geknüpfte Steuerermäßigung liegt im Streitfall jedoch nicht vor. Nur soweit der Reiseveranstalter keine Dienstleistungen Dritter in Anspruch nimmt, sondern die Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel erbringt – was im Streitfall nicht gegeben ist –, so gelten für diese sog. Eigenleistungen die allgemeinen Vorschriften, so dass auch unterschiedliche Steuersätze eingreifen können.

Entgegen der Auffassung des Reiseveranstalters besteht ein vom Grundsatz der Einheitlichkeit der Reiseleistung abweichendes Aufteilungsgebot lediglich hinsichtlich von im Drittland erbrachten Reisevorleistungen, da die Reiseleistung gem. § 25 Abs. 2 UStG insoweit steuerfrei ist; im Streitjahr 2011 wurden laut Anlage zur eingereichten Umsatzsteuererklärung jedoch keine Reisevorleistungen aus dem Drittland in Anspruch genommen. Gleiches gilt für ein Aufteilungsgebot, das sich dann ergibt, sofern die vom Reiseveranstalter erbrachte Reiseleistung nicht lediglich von Dritten erbrachte Reisevorleistungen, sondern zudem Eigenleistungen umfasst. Im Streitfall lagen der Überlassung der Häuser durch den Reiseveranstalter an seine Kunden jedoch Reisevorleistungen der Hauseigentümer an den Reiseveranstalter zugrunde, so dass diese Überlassung keine Eigenleistung des Reiseveranstalters darstellte.

Dem steht nicht entgegen, dass der Reiseveranstalter – was aus den beispielhaft vorgelegten Buchungsbestätigungen im Übrigen auch nicht ersichtlich ist – seinen Kunden eine Reiserücktrittskostenversicherung angeboten habe, die eine selbständige steuerfreie Leistung neben der unter § 25 UStG fallenden Reiseleistung darstellen könne. Denn die Gewährung von Versicherungsschutz fällt nicht unter die typischen Reiseleistungen und stellt nur dann eine selbständige Nebenleistung zur Reiseleistung dar, sofern sie als eigene Leistung angeboten wird.

Entgegen der Auffassung des Reiseveranstalters entsteht bei der Margenbesteuerung auch keine Doppelbelastung mit nicht abziehbarer Vorsteuer, da die gesamten Kosten der Eingangsleistung einschließlich der darin enthaltenen Vorsteuer bei der Berechnung der Marge bereits zum Abzug kommen. Damit sollen die praktischen Schwierigkeiten bei der Anwendung der allgemeinen Vorschriften beseitigt und insbesondere ein vereinfachter Abzug der gezahlten Vorsteuer, unabhängig davon, in welchem Mitgliedstaat sie erhoben wurde, gewährleistet werden. Aus diesem Grund sind ja Reiseveranstalter nach § 25 UStG (abweichend von anderen Vorschriften) nicht berechtigt, die ihnen für die Reisevorleistungen gesondert in Rechnung gestellten (sowie geschuldeten) Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen. Diese Vorschrift beruht wiederum auf der MwStSystRL, wonach die Umsatzsteuerbeträge, die dem Reiseveranstalter von einem anderen Unternehmer für Reisevorleistungen in Rechnung gestellt werden, in
keinem Mitgliedstaat der EU abziehbar oder erstattungsfähig sind.

Auch der Einwand des klagenden Reiseveranstalters, wonach die streitgegenständlichen Vermietungen bei Nichtanwendbarkeit des ermäßigten Steuersatzes gegenüber inländischen Vermietungen diskriminiert würden, greift nicht. Denn als Vergleichspaar sind nicht inländische Reiseleistungen einerseits und inländische kurzfristige Beherbergungen andererseits heranzuziehen, sondern vielmehr Reiseleistungen mit unterschiedlichen Orten der kurzfristigen Beherbergung. Hierbei findet der Regelsteuersatz jedoch gleichermaßen Anwendung auf kurzfristige Beherbergungen im Inland einerseits und im Gemeinschaftsgebiet andererseits.

Aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 8.6.2016 hat das FG München also die Klage des Reiseveranstalters gegen sein Finanzamt abgewiesen. Es hat dem klagenden Reiseveranstalter die Kosten des Verfahrens auferlegt, das FG München hat die Revision nicht zugelassen.

Aber:
Aufgrund der Beschwerde des unterlegenen Reiseveranstalters hat der BFH am 20.3.2017 die Revision zugelassen. Der BFH muss also, irgendwann, folgende Frage beantworten:
“Unterliegen die vom Reiseveranstalter erbrachten Leistungen zur Veranstaltung und zur Vermittlung von Reisen sowie die Vermietung und der Verkauf von Ferienimmobilien dem ermäßigten Steuersatz oder handelt es sich um Reiseleistungen i.S. des § 25 UStG, auf die als einheitliche Leistungen auch hinsichtlich ihres Beherbergungsanteils der Regelsteuersatz anzuwenden ist?”

Anmerkungen:
1. Wenn Sie den Wortlaut der Urteilsbegründungen, insbesondere die vollständige schriftliche Urteilsbegründung lesen möchten, so können Sie in unserer Kanzlei gerne (natürlich neutralisierte) Fotokopien des Urteils anfordern, wie üblich kostenlos.
2. Über den Fortgang des Verfahrens werden wir in unseren Kanzleiinformationen natürlich berichten.

Bonn, den 8. Juli 2017
(Stand: 12.4.2017)

verantwortlich für Redaktion und Inhalt: Steuerberater Heribert Kohl, Grootestrasse 97, 53121 Bonn

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